Brugen af fleksible lønpakker, også kaldet bruttolønsordninger, er steget markant med indførelsen af multimedieskatten. En bruttolønsordning giver de ansatte mulighed for at modtage goder, eksempelvis en PC eller en telefon af deres arbejdsgiver, mod at deres bruttoløn reduceres over en vis periode.
 
Indførelsen af en bruttolønsordning kan dog give store udfordringer og i værste fald ende med at blive tilsidesat af SKAT, hvis ikke det sikres, at alle betingelser for indgåelse af en bruttolønsordning, er overholdt.

Der findes ingen lovregler der direkte regulerer området for bruttolønsordning. Betingelserne for en bruttolønsordning fremgår derfor kun af praksis på området fra Skatterådet og Landsskatterådet samt af SKATs egen Juridiske vejledning.

Lønomlægningsaftaler
Fra 2011 har SKAT ændret deres Juridiske vejledning på området og dermed er betingelserne for en bruttolønsordning ændret. SKAT har samtidig valgt at kalde bruttolønsordning for en ”lønomlægningsaftale” i stedet for en bruttolønsordning eller kontantlønnedgang. Baggrunden herfor er, at SKAT anser ”lønomlægning” for et mere mundret udtryk for ordningen. Nedenfor vil udtrykket lønomlægning blive anvendt konsekvent.

Nedenfor omtales de hidtidige seks betingelser, hvorefter de nye betingelser vil blive gennemgået. Artiklen afrundes med en vurdering af, hvad de nye betingelser betyder fremadrettet ved indgåelse af nye aftaler om løn omlægning.
 
De hidtidige betingelser
Indtil 2011 opstillede SKAT seks betingelser i Ligningsvejledningen, der alle skulle være overholdt for at man ville anerkende en lønomlægning som værende reel:
 
1. Der skulle foreligge en ændret lønaftale, som indebar en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn for medarbejderen.
2. Hvis parterne var bundet af en overenskomst, skulle det være muligt at rumme den ændrede lønaftale heri. Det vil sige, at der ikke måtte foretages en ændring i den grundløn, den ansatte som minimum skulle have i henhold til overenskomsten.
3. Aftalen om lønnedgangen skulle løbe over én hel lønaftaleperiode - og perioden måtte som hovedregel ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kunne ikke konverteres til en naturalydelse (modregningsforbud).
5. Arbejdsgiveren skulle have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebar, at den ansattes kontante lønnedgang skulle være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af godet eller af de løbende omkostninger, som arbejdsgiveren har ved at stille godet til rådighed. Der måtte ikke ske refusion af faktiske udgifter, og der kunne derfor ikke aftales en krone-for-krone modregning.
6. Arbejdsgiveren skulle stille det pågældende gode til rådighed for lønmodtageren. Dette indebar, at arbejdsgiveren enten var ejer af godet eller kontraktpart i forhold til den eksterne leverandør af godet. Endelig måtte man ikke regulere lønnen ved fratræden.

Der skulle desuden være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og lønmodtager. Medarbejderen skulle derfor have mulighed for at udtræde af ordningen med et rimeligt varsel.
 
De nye betingelser
I SKATs Juridiske Vejledning er ovennævnte 6 betingelser nu ændret til følgende 3 betingelser:

1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig
2. Aftaletidspunktet hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører
3. Aftalen om omlægning af lønnen må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen

Det fremgår ligeledes af Den Juridiske Vejledning, at de nye betingelser finder anvendelse ved lønomlægningsaftaler, hvor der indgår goder. Dette gælder følgende situationer:

• Godet finansieres ved en nedgang i kontantlønnen i et fortsættende ansættelsesforhold
• Godet finansieres ved tilbageholdenhed med forhøjelse af kontantlønnen i et fortsættende ansættelsesforhold
• En særlig del af lønnen (f.eks. en bonus eller pensionsindbetaling) ændres til en løn i goder i et fortsat ansættelsesforhold
• Ved fastlæggelse af lønnens sammensætning ved nyansættelse

Umiddelbart kan reduktionen af betingelserne fra tidligere 6 til nu kun 3 virke som en lempelse af regelsættet fra SKATs side. De tre nye betingelse dækker dog reelt over mange flere konkrete vurderinger og momenter end de tidligere 6 betingelser, hvorfor SKATs ændring har mere karakter af en skærpelse på området for lønomlægningsaftaler.

Nedenfor uddybes omfanget af de tre nye betingelser nærmere.

Ad 1. civilretlig gyldighed
Betingelsen betyder, at de civilretlige betingelser er overholdt. Det vil typisk bestå i, at SKAT vil se på om de eventuelle overenskomster o.l. der er på området samt almindelige aftaleretlige principper, er overholdt.

Denne betingelse indeholder den tidligere gældende betingelse nr. 2.

Ad 2. fremadrettede ordninger
For at denne betingelse kan være opfyldt, skal der foreligge en bindende aftale mellem virksomheden og medarbejderen inden lønomlægningsaftalen påbegyndes.

Er der tale om en ”almindelig” nedgang i bruttolønnen, giver dette som hovedregel ikke anledning til problemer, da en lønmodtager normalt ikke fremadrettet vil gå ned i løn, medmindre der er indgået en aftale med arbejdsgiveren om at modtage et gode som ”erstatning” for lønnedgangen.

Er der derimod tale om fremadrettet nedgang fx i en igangværende bonusaftale, kan dette give anledning til problemer, da lønmodtageren allerede kan have erhvervet ret til en del af bonusbeløbet før lønmodtageren indgår i ordningen. En lønomlægningsaftale vil i så fald ikke være mulig.

Her må det anbefales, at man allerede ved indgåelsen af aftalen om bonussen eller pensionsordningen aftaler, at denne kan konverteres til et gode.

Denne betingelse svarer til betingelse nr. 1 i de tidligere gældende betingelser.

Ad 3. der må ikke ske modregning i bruttolønnen – der skal være tale om en ”omlægning” af lønnen
Efter kildeskattelovens regler skal indeholdelse af A-skat gå forud for alle andre krav. Forud for alle andre ”modregninger” skal der altid indeholdes A-skat af bruttolønnen. Der kan derfor ikke ”tilfældigt” aftales modregninger i bruttolønnen, der i så fald vil betyde, at den indeholdte A-skat derved også formindskes.

Denne nye betingelse svarer til betingelserne 3, 4, 5 og 6 i de tidligere gældende betingelser.

SKAT vil derfor vurdere følgende faktiske forhold:

a) Om lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter til godet
b) I hvor lang tid lønnedgangen varer
c) Om lønnedgangen fremstår som et fradrag på lønsedlen
d) Om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren

Listen er ikke udtømmende. Andre forhold kan således indgå ved vurderingen af, om der reelt er tale om betaling af et privat gode.

Ad a) lønnedgangen er uafhængig af evt. varierende udgifter
Lønnedgangen skal være på et forhånd fastlagt beløb, der er lige stort hver måned, uafhængig af et evt. forbrug eller pris på godet.

Eksempel fra praksis
Ansatte på en virksomhed kunne modtage massagebehandlinger mod en nedgang i kontantlønnen. Inden ordningen begyndte skulle de ansatte vælge, hvor mange månedlige behandlinger de ønskede at modtage. Kontantlønnedgangen blev herefter fastlagt ud fra det antal behandlinger, som de ansatte havde valgt, selvom hverken arbejdsgiver eller den ansatte ikke på forhånd vidste, om de ansatte ville ende med at gøre brug af det valgte antal behandlinger. Lønnedgangen var derfor et på forhånd fast beløb, som var uafhængigt af det variable forbrug.

Havde nedgangen i den kontante løn derimod været afhængig af medarbejderens faktiske antal massagebehandlinger, ville der have været tale om en egentlig modregning i bruttolønnen og derfor en betaling af et privat gode med ubeskattede midler. 

Godets natur medfører dog i nogle tilfælde, at der ikke er varierende udgifter afhængigt af forbrug. Det gælder f.eks. uddannelsesudgifter eller udgifter til sundhedsforsikring. Her er der typisk tale om en fast udgift.

Det er ikke afgørende om arbejdsgiverens udgifter til godet er større eller mindre end den aftalte lønnedgang. Afgørende er blot om lønnedgangen er på et fast beløb hver måned i hele bruttoordningens løbetid.

Ad b) lønnedgangens varighed
SKATs tommelfingerregel er, at en lønomlægningsaftale skal løbe over 12 mdr. eller en hel løn periode, men at der altid vil være tale om en konkret vurdering med udgangspunkt i aftaleperiodens varighed.

Baggrunden for denne vurdering er, at SKAT mener at en kortvarig lønnedgang som udgangspunkt peger i retning af, at der ikke sker en reel ændring af medarbejderens lønsammensætning, men at ordningen nærmere har karakter af en betaling for et privat gode med ubeskattede midler, hvilket er i strid med reglen i Kildeskatteloven som beskrevet ovenfor.

Eksempel
Forhandler en medarbejder løn hvert halve år, kan vedkommende godt aftale en lønomlægningsaftale på et halvt år. Det bør fremgå af ansættelseskontrakten eller andet f.eks. en overenskomst, at der forhandles løn hvert halve år.

Efter SKATs opfattelse vil aftalen om bruttolønsnedgangen som hovedregel skulle indgås ved den ordinære lønforhandling, som normalt finder sted en gang hvert år for de fleste lønmodtageres vedkommende. Dog betyder dette krav ikke, at selve lønnedgangen skal være fuldstændig sammenfaldende med den periode, hvor godet er stillet til rådighed.

Skal man aftale en bruttolønsnedgang udenfor det sædvanlige lønforhandlingstidspunkt, er der tale om en ekstraordinær forhandling og der skal være en relevant begrundelse herfor. En sådan begrundelse kan fx bestå i, at medarbejderen ikke modtager det aftalte gode - fx i form af et kursus, fordi dette kursus ikke bliver oprettet pga. manglende tilmelding. Et andet tilfælde kan være en nyansats indtræden i en bestående ordning.

Ad c) Fremstår ændringen af lønnen som et fradrag på lønsedlen
Overskriften i Den Juridiske Vejledning er lidt misvisende på dette punkt, da der ifølge gældende praksis ikke er forbud mod, at løn omlægningsbeløbet direkte fremgår af lønsedlen. Med punktet forstås, at der altid – udover en synlig lønreduktion på lønsedlen, også foreligger en skriftlig aftale mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren om, at medarbejderen kun har krav på den lavere løn mod, at der stilles et bestemt gode til rådighed.

Ad d) Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren
Dette krav er overholdt, når det er arbejdsgiveren, der indgår aftalen med leverandøren af det pågældende gode og stiller det til rådighed for lønmodtageren. Arbejdsgiveren skal være den, der er direkte forpligtet overfor udbyderen af godet.
 
Efter SKATs opfattelse må medarbejderen derfor ikke selv tage kontakt til udbyderen af godet, da det kan medføre, at vedkommende anses for kontraktpart i forhold til udbyderen. De tilfælde hvor lønmodtageren tager kontakt til udbyderen og udvælger godet samt evt. forhandler pris og betingelser, men hvor det er arbejdsgiver, der indgår aftalen, vil altså typisk ikke blive godkendt af SKAT.

Der er dog enkelte undtagelser hertil. Indgår en lønmodtager en aftale med et uddannelsessted om deltagelse i en uddannelse, vil lønmodtageren ikke blive anset for kontraktpart, hvis arbejdsgiveren betaler udgifterne til kursusstedet og lønmodtageren er frataget muligheden for at disponere over beløbet til kursusstedet. Dette begrundes med at mange uddannelsessteder kræver at det er den studerende selv der er kontraktpart.

Ændrer udbyderen af godet vilkårene i løbet af den aftaleperiode, hvor lønomlægningsaftalen løber og bliver ændringen afspejlet i lønmodtagerens lønnedgang, da vil SKATs opfattelse være, at det reelt er lønmodtageren, der er kontraktpart og dermed forpligtet overfor udbyderen. Dette kan fx være tilfældet, hvis prisen på en bredbåndsforbindelse ændres i enten opadgående eller nedadgående retning og når prisændringen samtidig afspejles i lønmodtagerens lønnedgang.

Godet vil i disse situationer ikke anses for at være stillet rådighed af arbejdsgiver.

Sammenfatning
Umiddelbart ser det ud som om at SKAT med omskrivningen af Den Juridiske Vejledning har lempet de tidligere 6 betingelser til nu pludselig kun 3 betingelser. Dansk Revision er dog af den opfattelse, at de tre nye betingelser i virkeligheden dækker over en skærpelse fra SKATs side i forhold til de tidligere gældende betingelser.

Lønmodtager og arbejdsgiver bør derfor fremadrettet være opmærksom på følgende ændringer fra SKATs side ved indgåelse af en lønomlægningsaftale (lønomlægning):
 
- Det er arbejdsgiveren, der skal fremstå som kontraktpart i forhold til udbyder af goderne i en lønomlægningsaftale. Dette var også tidligere en betingelse. Det er dog med de nye betingelser alligevel tale om en opstramning, da SKAT nu ikke tillader lønmodtageren har nogen form for aktiv rolle i kontakten til udbyder af godet.
- Indgås der lønomlægningsaftaler udenfor det normale lønforhandlingstidspunkt, skal der foreligge en relevant begrundelse for den ekstraordinære lønforhandling.
Det må derfor anses for en skærpelse af praksis, at hovedreglen nu er, at det ikke længere er muligt at indgå en lønomlægningsaftale udenfor det normale lønforhandlingstidspunkt. Er lønmodtageren derfor ansat som funktionær, vil vedkommende altså som udgangspunkt ikke kunne indgå i en lønomlægningsaftale udenfor det normale lønforhandlingstidspunkt, som typisk kun ligger en gang om året.
- Endelig bør lønmodtager og arbejdsgiver ikke aftale ordninger under 12 måneders varighed. Det må formodes, at SKAT med de nye betingelser som udgangspunkt antager, at en kortvarig lønnedgang som hovedregel peger i retning af, at der ikke sker en reel ændring af medarbejderens løn sammensætning. Der bør derfor udvises stor forsigtighed, når der indgås ordninger med en varighed på under 12 måneder.
 
Hvilke personalegoder kan man med fordel medtage i en lønomlægningsaftale i 2012?

Nedenfor oplistes en række personalegoder, som fortsat er relevante at medtage i en lønomlægningsaftale:

• Fri pc
• Fri telefon
• Bredbåndsforbindelse i hjemmet
• Parkering – arbejdspladsen
• Pendlerkort til f.eks. tog eller bus
• Brobizz
• Massagebehandling
• Aviser
• Uddannelser

Efterfølgende knyttes nogle bemærkninger til hvert enkelt gode.

Ad fri pc
Hvis man indgik en lønomlægningsaftale senest den 31. december 2011 med pc med tilbehør, medfører det beskatning af fri telefon på 2.500 kr. årligt. Overstiger lønmodtagerens udgifter til pc med tilbehør det nævnte beløb, var det en fordel at få en lønomlægningsaftale, som indeholdte udgifterne. Udstyret skal være leveret inden den 1. marts 2012.
Indgår en medarbejder en lønomlægningsaftale i 2012, skal vedkommende beskattes af et beløb svarende til 50 % af udstyrets nyværdipris. Denne ordning vurderes ikke at være attraktiv mere, da man først har overskud af ordningen i år 3, hvor pc’en givetvis har mistet det meste af sin værdi.

Ad fri telefon
Hvis arbejdsgiver betaler lønmodtagerens telefon og denne anvendes til privat brug, er der tale om en fri telefon. Lønmodtageren skal beskattes af et fast beløb på 2.500 kr. pr. år. Overstiger lønmodtagerens udgifter til telefoni det nævnte beløb, vil det være en fordel at få en lønomlægningsaftale med disse udgifter.

Ad bredbåndsforbindelse i hjemmet
Arbejdsgiverbetalt bredbånd i hjemmet kan med fordel medtages i en lønomlægningsaftale, hvis medarbejderen kan koble sig på arbejdsgiverens netværk hjemmefra, da dette gode ikke beskattes.
Hvis medarbejderen ikke kan koble sig på arbejdsgiverens netværk, skal vedkommende beskattes af værdi af fri telefon – dvs. 2.500 kr. pr. år. Dette kan stadigvæk være attraktivt, hvis medarbejderens faktiske udgifter er større.
Hvis medarbejderen får betalt både bredbånd og telefoni af arbejdsgiver, skal vedkommende stadig kun beskattes af 2.500 kr. årligt. Er medarbejderens faktiske udgifter større, vil det være en fordel at få begge goder i en løn omlægningsaftale.

Ad pendlerkort
Hvis arbejdsgiveren yder fri befordring i form af et pendlerkort til brug ved transport mellem hjemmet og arbejdspladsen, skal medarbejderen ikke beskattes heraf, hvis vedkommende ikke foretager befordringsfradrag på selvangivelsen for den nævnte transport.

Ad brobizz
Hvis arbejdsgiveren yder fri bropassage i form af en brobizz til brug ved transport mellem hjemmet og arbejdspladsen, skal medarbejderen ikke beskattes heraf, hvis vedkommende ikke foretager befordringsfradrag på selvangivelsen for den nævnte transport.

Ad aviser
Betaler en arbejdsgiver medarbejderens avis og denne overvejende er ydet af hensyn til arbejdet, skal medarbejderen ikke beskattes af værdien af avisen, hvis den kan holdes indenfor den skattefri bundgrænse på 5.500 kr. sammen med evt. andre skattepligtige goder.

Ad uddannelse
Hvis arbejdsgiver betaler erhvervsrelaterede kursusudgifter, beskattes disse ikke hos lønmodtageren. Hvis arbejdsgiveren ikke vil betale disse, kan kursusudgifterne inddrages i en løn omlægningsaftale.  Det har ingen betydning om der er tale efter – eller videreuddannelse.

Ad parkering ved arbejdspladsen
Hvis en arbejdsgiver stiller en parkeringsplads ved arbejdspladsen til rådighed for medarbejderen af hensyn til arbejdet, skal medarbejderen ikke beskattes af dette gode. Tilsvarende gælder, hvis der er tale om et parkeringskort.
 
Har du spørgsmål ang. lønomlægning, er du velkommen til at kontakte dit lokale Dansk Revision kontor.

Indholdet af denne nyhed er kun information af generel karakter og kan derfor ikke erstatte professionel rådgivning. Derfor bør indholdet ikke lægges til grund for økonomiske dispositioner.